Налог на имущество на арендатора

Важная информация в статье: "Налог на имущество на арендатора", собранной на основе данных авторитетных источников. По всем вопросам можете обращаться к дежурному юристу.

Налог на имущество организаций не взимается, если основные средства находятся в аренде

Pressmaster / Shutterstock.com

Налоговики разъяснили, что основные средства, учитываемые арендатором согласно Плану счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», не признаются объектом налогообложения у арендатора (письмо ФНС России от 15 сентября 2017 г. № БС-4-21/[email protected]).

Напомним, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухучета, если иное не предусмотрено ст. 378-378.2 Налогового кодекса (п. 1 ст. 374 НК РФ). В том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению.

Так, актив принимается организацией к бухучету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  • объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4 ПБУ 6/01).

Такие основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства».

Узнать, какие организации не являются плательщиками налога на имущество организаций, можно в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы»

интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Вместе с тем основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухучете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Такие основные средства учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 5 ПБУ 6/01).

При этом для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 «Арендованные основные средства», относящийся к забалансовым счетам.

Арендатор не платит налог на имущество по арендованным основным средствам, которые учитываются на забалансовом счете

В отношении арендованного имущества, которое учитывается на забалансовом счете арендатора, налог на имущество организаций платит арендодатель. Для арендатора это имущество не признается объектом налогообложения. Такой вывод сделал Минфин России в письме от 26.05.16 № 03-05-05-01/30390.

Аргументы у авторов комментируемого письма достаточно простые. Как известно, плательщиками налога на имущество организаций признаются организации, у которых есть имущество, признаваемое объектом налогообложения (ст. 373 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ, объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.

Соответственно, в отношении арендованного имущества, которое учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», арендатор налог на имущество организаций не платит. Налог по такому имуществу перечисляет арендодатель.

ФНС рассказала о порядке обложения налогом на имущество неотделимых улучшений в арендованное имущество, произведенных арендатором

Возможности: ознакомиться с порядком отражения в декларации неотделимых улучшений в арендованное имущество, а также с особенностями представления отчетности арендатором по таким объектам. Риски: арендатор должен платить налог на имущество с неотделимых улучшений, которые учитываются у него на балансе, до их выбытия из состава ОС.

ФНС России в Письме от 15.08.2019 N АС-4-21/[email protected] направила согласованные с Минфином России рекомендации по порядку уплаты и представления налоговой отчетности по налогу на имущество организаций в отношении неотделимых капитальных вложений в арендованную недвижимость.

Порядок налогообложения

Неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимости облагаются налогом на имущество, поскольку составляют неотъемлемую часть такого имущества. Уплачивать с них налог арендатор должен, если учитывает неотделимое улучшение в бухучете в качестве объекта ОС. Уплачивать налог с неотделимых улучшений арендатору нужно до их выбытия (например, до окончания договора аренды или до получения от арендодателя возмещения стоимости улучшений) (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Порядок сдачи налоговой отчетности

Факт аренды не является самостоятельным основанием для постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения арендованного объекта недвижимости.

Поэтому представление налоговой отчетности может осуществляться в налоговый орган по месту учета на балансе неотделимых капитальных вложений:

– по месту нахождения (учета) арендатора;

– по месту нахождения (учета) его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, если неотделимые капитальные вложения учитываются на балансе в качестве ОС данного обособленного подразделения.

Порядок заполнения отчетности

В отношении неотделимых капитальных вложений в арендованный объект недвижимости при заполнении разделов 2.1 «Информация об объекте недвижимого имущества, облагаемом налогом по среднегодовой стоимости» декларации могут указываться:

– по строке 010 – код номера объекта недвижимости, в отношении которого заполняется раздел 2.1. Код «3» по строке 010 указывается в случае наличия инвентарного номера, а также присвоенного арендованному объекту недвижимости российского адреса с указанием муниципального образования. Код «4» по строке 010 – в случае наличия инвентарного номера при отсутствии присвоенного адреса с указанием муниципального образования;

– по строке 020 – инвентарный номер неотделимых капитальных вложений;

– по строке 030 – российский адрес арендованного объекта недвижимости, в случае если адрес включает указание муниципального образования. Строка 030 заполняется только в случае заполнения в строке 010 кода «3»;

– по строке 040 – код арендованного объекта недвижимости в соответствии с ОКОФ;

– по строке 050 – остаточная стоимость неотделимых капвложений в арендованный объект недвижимости по состоянию на 31 декабря налогового периода.

Также ФНС отметила, что сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капвложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его ОП, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями.

Как платить налог на имущество организаций при применении ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

Возможности: в отношении объектов, налоговая база по которым определяется по среднегодовой стоимости, налог на имущество платит та сторона договора аренды, у которой объект числится на балансе в качестве ОС. В ситуации, когда ФСБУ 25/2018 применяет лишь одна сторона договора, а объект числится в качестве ОС у обоих сторон договора, налог на имущество платит арендодатель. Риски: c 2020 года для исчисления налога с кадастровой стоимости неважно, у кого недвижимость числится на балансе в качестве ОС: налог платит или собственник объекта или владелец на праве хозяйственного ведения.

Арендодатели и арендаторы, которые являются организациями, в обязательном порядке применяют ФСБУ 25/2018 « Бухгалтерский учет аренды » начиная с бухотчетности за 2022 год. При этом организация может начать применение данного ФСБУ и раньше (это целесообразно в некоторых случаях).

В Письме от 23.01.2020 N БС-4-21/926 ФНС России напомнила, что объектом обложения налогом на имущество признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС, если налоговая база в отношении него определяется как среднегодовая стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ).

Читайте так же:  Найти налог на землю по инн

В зависимости от начала применения арендодателем и арендатором ФСБУ 25/2018, а также в зависимости от вида аренды (операционная или финансовая) и условий договора, предмет аренды может учитываться на балансе арендодателя и арендатора в качестве ОС, инвестиционного имущества или в качестве права пользования активом, а также за балансом в качестве арендованных ОС, а в отдельных случаях арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом.

Исходя из вышеизложенного, ФНС сделала следующие выводы:

– если объект недвижимости, полученный в аренду, учитывается на балансе арендатора в составе ОС, то налог на имущество за него платит арендатор;

– если объект недвижимости, переданный в аренду, учитывается в составе ОС на балансе арендодателя, то налогоплательщиком признается арендодатель.

Возможны ситуации, когда ФСБУ 25/2018 применяет лишь одна сторона договора и переданные в аренду объекты недвижимости и права пользования ими одновременно отражаются у арендодателя и арендатора в составе ОС. В целях исключения двойного налогообложения объекта, который арендодатель по условиям договора аренды учел на балансе в составе ОС и, следовательно, учел его при исчислении налоговой базы по налогу на имущество, арендатор не должен учитывать такой объект в налоговой базе.

Что касается исчисления налога на имущество с кадастровой стоимости, то с 1 января 2020 года неважно, учтен ли объект недвижимости на балансе организации в качестве ОС или нет, организация платит налог с кадастровой стоимости объекта, если он находится у нее в собственности или она владеет им на праве хозяйственного ведения.

Также ФНС рассказала о новшествах в исчислении налога на имущество для иностранных организаций, которые ведут деятельность в России через постоянные представительства и без них.

На заметку: разбираться с особенностями практического применения ФСБУ 25/2018 « Бухгалтерский учет аренды » будем на семинаре «Лизинговое и арендованное имущество: особенности учета и налогообложения», который пройдет 7 апреля 2020 года в Центре образования «ЭЛКОД».

Налог на имущество на арендатора

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Лекторы – ведущие эксперты, непосредственные разработчики законов:
В. В. Витрянский, Л. Ю. Михеева, Е. А. Суханов, А. А. Маковская. Принять участие можно очно/ онлайн или в записи, в любой точке страны!

Между ООО (Арендатор) и Комитетом по управлению муниципальным имуществом (Арендодатель) заключен договор аренды нежилого сооружения с 28.04.2017, согласно которому Арендодатель предоставляет Арендатору за плату во временное владение и пользование сооружение дорожного транспорта. Передаваемое арендованное сооружение принадлежит арендодателю на праве собственности, включено в Реестр объектов муниципальной собственности. С 01.01.2017 ООО не оплачивало НДС, ссылаясь на п. 2 ст. 146 НК РФ. 25 ноября 2019 г. пришло требование из ИФНС, что ООО должно предоставить декларации по НДС, и уплатить НДС за 2017, 2018, 2019 гг. ИФНС ссылается на Определение Верховного Суда РФ N 309-КГ17-16472 от 15.11.2017, N 301-КГ17-19906 от 29.12.2017, так как у арендатора муниципального имущества возникает обязанность налогового агента.
Должно ли Общество подавать налоговые декларации по НДС? Является ли Общество налоговым агентом по НДС? По какой ставке следует исчислять НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организации передано в аренду имущество казны муниципалитета, то организация признается налоговым агентом по НДС. В таком случае необходимо исчислить НДС и представить уточненные декларации за прошедшие налоговые периоды 2017-2019 гг. Перед представлением уточненных деклараций необходимо уплатить недоимку по налогу и соответствующие ей пени.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при предоставлении на территории РФ органами государственной власти, местного самоуправления имущества в аренду.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

28 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Налог на имущество по неотделимым улучшениям арендованной недвижимости

ФНС России в письме от 14.05.2018 № БС-4-21/9061 рассказала об обложении налогом на имущество неотделимых улучшений, произведенных арендатором на арендуемом объекте основных средств. Налоговики также объяснили, как показываются такие неотделимые улучшения в декларации по налогу на имущество.

Что такое неотделимые улучшения

Не всегда арендуемое имущество полностью удовлетворяет потребностям арендатора. Поэтому нередко он дорабатывает его под собственные нужды. Например, проводит отопление в неотапливаемое помещение, производит перепланировку, достройку и выполняет другие работы на арендуемом объекте. Если в результате проведенных арендатором работ изменяются качественные характеристики арендованного объекта, повышаются его технические и (или) функциональные характеристики, такие вложения в арендованный объект признаются неотделимыми улучшениями (постановления АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу № А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 № Ф03-2937/2013, Московского округа от 01.08.2013 по делу № А41-46314/12). Таким образом, неотделимые улучшения всегда связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением арендуемого имущества (письма Минфина России от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480, от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487, от 17.10.2017 № 03-03-РЗ/67741).

Неотделимые улучшения — основное средство

Капитальные вложения в арендованный объект включаются в состав основных средств арендатора (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Они учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исходя из этого, налоговики в комментируемом письме указали, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия.

Минфин России придерживается аналогичного мнения (письма от 08.09.2017 № 03-05-05-01/57901, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37).

ВАС РФ подтверждает, что капитальные вложения в арендованный объект учитываются арендатором в составе основных средств и подлежат обложению налогом на имущество до их передачи арендодателю. В решении от 27.01.2012 № 16291/11 высшие арбитры указали, что положения налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения налогом на имущество с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета. До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и включению в налоговую базу по налогу на имущество.

Обратите внимание, что арендованный объект недвижимости может относиться к имуществу, по которому налог на имущество исчисляется арендодателем по кадастровой стоимости. Виды таких объектов недвижимости приведены в п. 1 ст. 378.2 НК РФ. Однако этот факт не влияет на порядок исчисления налога на имущество арендатором по произведенным им неотделимым улучшениям. Согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118, налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ. То есть исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Читайте так же:  Кипр россия соглашение двойное налогообложение

Неотделимые улучшения в декларации (расчете) по налогу на имущество

Поскольку неотделимые улучшения облагаются у арендатора налогом на имущество исходя из среднегодовой стоимости, в декларации (расчете) по налогу на имущество они показываются в составе остаточной стоимости основных средств в разделе 2.

Напомним, что формы и форматы представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций в электронной форме, а также порядки их заполнения утверждены приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/[email protected]

Информация об объектах недвижимого имущества, облагаемых налогом по среднегодовой стоимости, показывается в разделе 2.1 декларации (расчета). В нем для каждого объекта предусмотрены строки: кадастровый номер (строка 010), условный номер (строка 020), инвентарный номер (строка 030), код ОКОФ (строка 040) и остаточная стоимость на 31 декабря (строка 050). В комментируемом письме специалисты ФНС России указали, что произведенные капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества в виде неотделимых улучшений, учитываемые на балансе арендатора в составе основных средств, подлежат отражению в разделе 2.1 декларации (расчета).

Но как заполнять этот раздел по неотделимым улучшениям?

В разделе 2.1 предусмотрено указание по объекту кадастрового и условного номеров при их наличии. Если информация об этих номерах отсутствует, в разделе 2.1 указывается инвентарный номер объекта (подп. 3 п. 6.2 Порядка заполнения декларации (расчета)). В письме ФНС России от 14.03.2018 № БС-4-21/4786 «О рекомендациях по отдельным вопросам заполнения форм налоговой отчетности по налогу на имущество организаций» сказано, что в качестве инвентарного номера может заполняться инвентарный номер, присвоенный объекту недвижимости при принятии его к бухгалтерскому учету.

Таким образом, при заполнении раздела 2.1 по неотделимым улучшениям строки 010 и 020 остаются пустыми, а в строке 030 показывается инвентарный номер, присвоенный арендатором неотделимым улучшениям при их включении в состав основных средств.

Так как улучшения неотделимо связаны с арендуемым объектом, на наш взгляд, по строке 040 нужно указывать код ОКОФ, к которому относится арендованный объект. Это подтверждается разъяснениями, данными в приказе Росстата от 30.11.2017 № 799 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № 11 „Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов“, № 11 (краткая) „Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций“». В нем сказано, что стоимость осуществленных в течение года капитальных вложений на неотделимые улучшения арендованных основных средств организация-арендатор учитывает у себя в форме № 11 в разрезе видов основных фондов в соответствии с ОКОФ (например, возведенные перегородки в арендуемом помещении — по строке 02 «Здания», затраты на модернизацию производственной линии — по строке 06 «Машины и оборудование»).

Если арендодатель принимает улучшения сразу по окончании работ и оплачивает их, неотделимые улучшения в составе основных средств арендатора не учитываются. А значит, он не включает их в налоговую базу по налогу на имущество. В этом случае производство неотделимых улучшений представляет собой производство работ для арендодателя (письма Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651). Соответственно затраты на производство неотделимых улучшений учитываются арендатором как расходы, связанные с выполнением работ, а сумма полученного от арендодателя возмещения включается в состав доходов от реализации (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).

Когда арендатор должен платить налог на имущество организаций

Минфин разъяснил, как уплачивается налог на имущество организаций в отношении арендуемых помещений.

В письме от 03.07.2019 № 03-05-05-01/48949 отмечается, что по нормам НК РФ налогообложение имущества связано с принятием актива к бухгалтерскому учету на баланс в качестве основного средства в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Это значит, что плательщиком налога на имущество организаций в отношении объектов недвижимости, учитываемых на балансе в качестве основных средств, признается балансодержатель недвижимого имущества.

Поэтому если объект недвижимости, полученный в аренду, учитывается на балансе арендатора в составе основных средств, то арендатор должен платить налог на имущество организаций в отношении этого объекта.

Если объект недвижимости, переданный в аренду, учитывается в составе основных средств на балансе арендодателя, то плательщиком имущественного налога признается арендодатель.

Вместе с тем арендатор может отразить на счете «Основные средства» информацию о праве пользования на полученный по договору аренды объект, который был учтен арендодателем на балансе в составе ОС в соответствии с условиями договора аренды и подлежал учету им же при исчислении налога на имущество. В подобном случае арендатор не должен включать данный объект в состав базы по налогу на имущество организаций.

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В течение налогового периода организации уплачивают авансовые платежи по налогу (если региональными законами не предусмотрено освобождение от уплаты авансовых платежей).

По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают итоговую сумму налога. Данная сумма определяется как разница между суммой налога и суммами авансовых платежей, исчисленных в течение года.

Налоговые ставки, а также сроки уплаты налога устанавливаются законами субъектов РФ. Ни единого срока уплаты, ни единых ставок НК РФ не установлено. В любом случае ставки налога на имущество организаций и не могут превышать 2,2% от стоимости имущества. В отношении же объектов, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, ставка не может превышать 2% от стоимости имущества.

Налог и авансовые платежи подлежат уплате в бюджет по местонахождению организации. Иностранные организации платят налог по месту постановки на учет их постоянных представительств.

Налог на имущество: «капитальная» проблема арендатора

В ситуации, когда реконструкции или модернизации подвергаются собственные основные средства, с налогом на имущество все достаточно просто. Увеличивается первоначальная стоимость объекта ОС, а значит и база по «имущественному» налогу. Иначе обстоят дела, если речь идет о капвложениях в форме неотделимых улучшений арендованного помещения.

Действующее законодательство не раскрывает понятие «улучшение арендованного имущества». В статье 623 Гражданского кодекса, которая называется подобным образом, лишь упоминается о том, что существует два вида улучшений: отделимые и неотделимые. При этом по общему правилу при заключении договора аренды затраты на те и на другие несет арендатор. Под первыми из них подразумевается установка дополнительного оборудования, которое можно впоследствии демонтировать без причинения вреда собственности арендодателя, например, снятие и установка кондиционера в помещении.

Что касается неотделимых улучшений, то их квалифицировать несколько сложнее. В частности, целевым назначением капитального и текущего ремонта является поддержание имущества в надлежащем состоянии, при котором качественного изменения ОС не происходит. Следовательно, проведение ремонтных работ не свидетельствует о том, что арендатор произвел неотделимые улучшения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июля 2008 г. № Ф04-3995/2008(7474-А03-12)).

Монтажные работы также нельзя рассматривать как неотделимые улучшения. Подобные «манипуляции» предназначены для приведения основных средств в «боевую готовность» и не являются работами по их улучшению. На этом акцентирует внимание Минфин в письме от 16 марта 2006 года № 03-03-04/1/247.

Следовательно, под неотделимыми улучшениями подразумеваются работы капитального характера, например, модернизация, реконструкция и дооборудование, которые приводят к моральному либо физическому обновлению имущества. Осталось только разобраться с «имущественным» налогообложением арендатора, практикующего «реформацию» ОС.

Есть объект или его нет?

Как известно, объект обложения по налогу на имущество — это движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе юрлица в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК).

Основным документом, регламентирующим порядок формирования в бухучете информации об ОС, является ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина от 30 марта 2001 года № 26н.

Читайте так же:  Налоговый вычет за обучение сколько можно вернуть

На основании пункта 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты. Если же ОС выбывает или не способно приносить фирме экономические выгоды в будущем, то его стоимость списывается с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

Вполне логично, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект учитываются им до момента их выбытия. Под таким событием, среди прочего, можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений. Исключением считается случай, когда стоимость капвложений компенсируется путем уменьшения арендной платы.

Таким образом, капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в «позаимствованную» недвижимость, облагаются налогом на имущество вплоть до их выбытия в рамках договора аренды. Именно такой вывод содержится в письмах Минфина от 24 октября 2008 года № 03-05-04-01/37 и от 16 декабря 2008 года № 03-05-04-01/73.

Видео (кликните для воспроизведения).

Зачастую полностью поддерживают финансистов в вопросе необходимости уплаты налога арендатором и судьи. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29 октября 2008 года № Ф08-6486/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2008 года № А29-2381/2007 и ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2006 года № А56-3291/2006.

Правда, позиция главного финансового ведомства отнюдь не является бесспорной. Дело в том, что в целях бухгалтерского учета также применяются Методические указания по учету ОС, утвержденные приказом Минфина от 13 октября 2003 года № 91н (далее —указания). Согласно пункту 3 данного документа капвложения учитываются в составе основных средств только в том случае, если по условиям договора являются собственностью арендатора. Представить такую ситуацию в отношении неотделимых улучшений достаточно сложно. В связи с этим некоторые арбитры все же не согласны с точкой зрения Минфина.

Так как улучшения являются неотделимыми, указывают они, то в состав своих основных средств их должен включать именно арендодатель, на которого и возлагается обязанность по уплате налога на имущество. В свою очередь арендатор затраты на модернизацию арендованного имущества учитывает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до момента их передачи собственнику. Такого мнения придерживается ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 27 марта 2007 года № Ф08-1018/2007-574А. В обоснование своей позиции служители Фемиды ссылаются на пункты 3, 10 и 35 указаний и статью 623 Гражданского кодекса. Поддержал «особое мнение» и Высший Арбитражный Суд, своим Определением от 10 сентября 2007 года № 9017/07 отказавший в пересмотре дела в порядке надзора.

Налог на имущество: кто платит арендатор или арендодатель?

Объектами налогообложения признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).

Важно – «…учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств». Почему?

Налогообложение имущества связано с принятием актива к бухгалтерскому учету на баланс в качестве основного средства. Поэтому платить налог на имущество в от .

Исполнение обязанностей

Напомним, что налог на имущество является региональным. При этом, исходя из положений статей 383-386 Налогового кодекса, можно сделать вывод, что он перечисляется тремя способами:

  • по месту головного офиса — в отношении имущества, учитываемого на его балансе, за исключением недвижимости, расположенной в другом регионе;
  • по месту обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, — по объектам, числящимся на учете филиала или представительства, кроме ОС, находящихся в иных субъектах;
  • по месту нахождения недвижимого имущества, «висящего» на балансе головной фирмы или подразделения, но расположенного в другом регионе.

Однако капитальные вложения в арендованное имущество имеют право осуществлять и «обособленцы», не имеющие отдельного баланса. Более того, фирма может попросту не иметь на балансе иных ОС помимо произведенных неотделимых улучшений. В силу специфики реконструкции «чужих» объектов данная ситуация представляется наиболее проблемной.

Дело в том, что уплата налога (авансовых платежей) по месту нахождения такими подразделениями главой 30 Кодекса попросту не предусмотрена. Признать капвложения полноценным объектом недвижимости тоже не представляется возможным. В связи с этим Минфин в письме от 11 марта 2009 года № 03-05-05-01/17 рекомендует уплачивать налог со стоимости произведенных арендатором улучшений по месту государственной регистрации головной организации.

В. Мясницкий,
эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Налог на имущество с капвложений в арендованную недвижимость: что нужно знать

Неотделимые капитальные вложения в недвижимость являются ее неотъемлемой частью. А значит, такие капвложения облагаются налогом на имущество организаций.

Следовательно, в отношении капитальных вложений в арендованный объект недвижимости, произведенных арендатором и учитываемых у него на балансе, арендатор должен платить налог на имущество до их выбытия из состава ОС.

Что касается представления «имущественной» декларации, то имейте в виду, что факт аренды не является самостоятельным основанием для постановки на учет в ИФНС по месту нахождения арендуемой недвижимости. Поэтому представлять декларацию по налогу на имущество в отношении неотделимых капвложений в арендуемое помещение следует либо по месту нахождения арендатора, либо по «месту прописки» его ОП, имеющего отдельный баланс, в случае, когда капвложения учитываются на балансе этой обособки.

При этом исчисленная сумма налога с неотделимых улучшений, находящихся вне местоположения головного офиса арендатора или его обособки, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованной недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями.

Налог на имущество на арендатора

Письмо Министерства финансов РФ
№ 03-05-05-01/48949 от 03.07.2019

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо от 17.06.2019 о налогообложении арендуемых помещений в связи с применением Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н, и сообщает, что Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации, по проведению экспертизы договоров и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Одновременно сообщаем, что в соответствии со статьей 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.

В силу вышеназванных норм Кодекса налогообложение имущества связано с принятием актива к бухгалтерскому учету на баланс в качестве основного средства в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении объектов недвижимого имущества, учитываемых на балансе в качестве основных средств, признается балансодержатель недвижимого имущества, если иное не предусмотрено Кодексом.

При отражении на балансе активов в качестве основных средств в случае передачи (принятия) в аренду объектов недвижимого имущества рекомендуется руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, а также ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и Информационным сообщением Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учет-15.

Поэтому если объект недвижимого имущества, полученный в аренду, учитывается в установленном для ведения бухгалтерского учета порядке на балансе арендатора в составе основных средств, то арендатор признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении этого объекта недвижимого имущества, а если объект недвижимого имущества, переданный в аренду, учитывается в составе основных средств на балансе арендодателя, то налогоплательщиком признается арендодатель.

Читайте так же:  Контроль материальных и финансовых ресурсов

В случае отражения на счете бухгалтерского учета арендатора «Основные средства» информации о праве пользования на полученный по договору аренды объект, который был учтен арендодателем на балансе в составе основных средств в соответствии с условиями договора аренды и, следовательно, подлежал учету арендодателем при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций, в целях исключения двойного налогообложения стоимость данного объекта в состав налоговой базы по налогу на имущество организаций арендатором не включается.

Комментарии к документам доступны только платным подписчикам

Оформите подписку сейчас, и вы получите полный доступ к электронной версии журнала.

Кто платит налог на имущество при аренде?

Минфин объяснил, какая сторона арендных отношений должна платить налог на имущество, и почему (Письмо от 03.07.2019 N 03-05-05-01/48949).

Плательщиком налога на имущество организаций по недвижимым ОС в общем случае считается балансодержатель (ст. 374, ст. 378, ст. 378.1 и ст. 378.2 НК РФ). При отражении на балансе арендованных (или арендуемых) ОС следует руководствоваться:

При этом, если арендованное ОС стоит на балансе арендатора, именно он обязан платить налог на имущество. В обратной ситуации (когда балансодержателем выступает арендодатель) платить налог на имущество будет арендодатель.

См. также:

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Похожие публикации

  1. Актив используется не по основному назначению? Налога на имущество не будетК такому выводу пришел АС Западно-Сибирского округа (Постановление от 25.01.2019.
  2. Показывать ли в имущественной отчетности движимые объекты?С 01.01.2019 движимые активы перестали быть объектами обложения налогом на.
  3. Минус 3 налоговые декларации и 1 расчетОтличная новость: подписан закон, отменяющий обязанность организаций отчитываться декларациями по.
  4. Старое уведомление для единой декларации по налогу на имущество в 2020 году принимать не будутСдать единую декларацию по налогу на имущество в 2020 году.

Карточка публикации

Разделы:
Рубрика: Горячие темы и новости 1С Бухгалтерии / Порядок расчета и уплаты / ПРОМО: 1С Бухгалтерия
Объекты / Виды начислений:
Последнее изменение: 04.09.2019

>ID, ‘post_tag’ ); // так как функция вернула массив, то логично будет прокрутить его через foreach() foreach( $termini as $termin )name . »; > /* * Также вы можете использовать: * $termin->ID — понятное дело, ID элемента * $termin->slug — ярлык элемента * $termin->term_group — значение term group * $termin->term_taxonomy_id — ID самой таксономии * $termin->taxonomy — название таксономии * $termin->description — описание элемента * $termin->parent — ID родительского элемента * $termin->count — количество содержащихся в нем постов */ —>

Добавить комментарий Отменить ответ

Для отправки комментария вам необходимо авторизоваться.

Вы можете задать еще вопросов

Доступ к форме «Задать вопрос» возможен только при оформлении полной подписки на БухЭксперт8.
Оформить заявку от имени Юр. или Физ. лица вы можете здесь >>

Нажимая кнопку «Задать вопрос», я соглашаюсь с
регламентом БухЭксперт8.ру >>

Неотделимые улучшения. Налоговые ловушки для арендатора

Андрей Ведмецкий, ведущий аудитор Департамента аудита АКГ «Созидание и Развитие»

Многие арендаторы сталкиваются с необходимостью произвести неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом не все арендаторы осознают, насколько серьезные налоговые риски таят в себе неотделимые улучшения.

В данной статье будет проведен детальный анализ налоговых рисков по налогу на имущество, НДС и налогу на прибыль у арендатора, осуществляющего неотделимые улучшения арендованного имущества, и предложены способы их минимизации.

Начнем с определения правового статуса неотделимых улучшений арендованного имущества. Улучшениями являются неотделимыми, если их невозможно отделить от имущества, не причинив ему вреда (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ (далее-ГК РФ)).

Ремонт нельзя признать улучшением, поскольку его основной целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии (ст. ст. 616 , 623 ГК РФ и п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279).

Реконструкция, модернизация, дооборудование, достройка отнесены к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства — увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т.д. (Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 г. № 80). То есть, если результат таких капитальных вложений неотделим от объекта аренды без причинения ему вреда, то это неотделимое улучшение.

Кроме того, примерами неотделимых улучшений являются: установка пожарно-охранной и автомобильной сигнализаций, стационарной системы отопления и кондиционирования, электропроводки и электроприборов.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то он не имеет права на получение от арендодателя возмещения осуществленных расходов (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Следует обратить особое внимание на то, что нормы ст. 623 ГК РФ не дают однозначного ответа на вопрос о том, в какой момент у арендодателя возникает право собственности на неотделимые улучшения.

Существует две точки зрения:

— право собственности у арендодателя возникает сразу же после завершения арендатором работ по осуществлению неотделимых улучшений;

— право собственности у арендодателя возникает в момент документального подтверждения их получения от арендатора; то есть от момента создания и до передачи арендодателю они принадлежат арендатору.

Данная неопределенность служит причиной возникновения большинства налоговых споров, связанных с неотделимыми улучшениями.

Налог на имущество

Налогом на имущество облагается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 Налогового Кодекса РФ (далее — НК РФ)).

В ГК РФ не установлено, в какой момент неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, также не дает четкого ответа на вопрос, кто (арендатор или арендодатель) должен учитывать неотделимые улучшения арендованных объектов в составе своих основных средств в течение действия договора аренды.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 11.03.2009 г. № 03-05-05-01/17 , от 24.10.2008 г. № 03-05-04-01/37 , арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества до момента их передачи арендодателю либо момента получения от арендодателя компенсации стоимости этих улучшений.

В 2012 году Высший арбитражный суд РФ (в Решении ВАС РФ от 27.01.2012 г. № 16291/11) поддержал мнение Минфина РФ по данному вопросу. Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, по мнению Высшего арбитражного суда РФ, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, осуществившим капитальные вложения, которые приносят ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и уплате налога на имущество.

Таким образом, во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество арендатору целесообразно договориться с арендодателем:

— либо о передаче арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию;

— либо о получении компенсации стоимости неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию (в том случае, когда согласно условиям договора арендодатель компенсирует затраты арендатора).

НДС

В отношении НДС спорными являются два аспекта:

— должен ли арендатор платить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (как возмездной, так и безвозмездной);

Читайте так же:  Заполнение платежки штраф в налоговую

— имеет ли право арендатор на вычет сумм «входного» НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в НК РФ не установлено, является ли передача неотделимых улучшений арендодателю реализацией. Вследствие чего по вопросу исчисления НДС при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, существуют две противоположные точки зрения.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 31.12.2009 г. № 03-07-11/341 и от 05.11.2009 г. № 03-07-11/282 передача (как возмездная, так и безвозмездная) арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами арендатора или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС. Данная позиция поддержана рядом судебных решений, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.06.2009 г. по делу № КА-А40/4798-09, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 г. по делу № Ф03-4340/2008.

Однако существуют судебные решения, поддерживающие противоположную позицию. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2011 г. по делу № А53-19081/2010 содержится вывод о том, что передача неотделимых улучшений не облагается НДС, так как не происходит перехода права собственности, и их передача не может быть признана реализацией. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 г. по делу № А56-66260/2009 и ФАС Московского округа от 30.09.2008 г. по делу № КА-А40/9153-08 .

Таким образом, если арендатор примет решение не платить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю, то налоговые органы, руководствуясь разъяснениями Минфина РФ, могут расценить это как нарушение. То есть арендатору необходимо быть готовым отстаивать свою позицию в суде. Наличие положительной арбитражной практики говорит о том, что в случае судебного разбирательства у налогоплательщика имеются шансы защитить свою позицию.

В том случае, если арендатор при передаче арендодателю неотделимых улучшений начислит НДС, то на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ он вправе воспользоваться вычетом «входного» НДС, полученного от подрядных организаций, задействованных при проведении неотделимых улучшений. С данной позицией согласно налоговое ведомство; на это указывает, в частности, Письмо ФНС России от 19.04.2010 г. № ШС-37-3/11.

Налог на прибыль

Если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, то он не вправе учесть затраты в виде капитальных вложений в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 16 ст. 270 НК РФ).

Если неотделимые улучшения проведены арендатором с согласия арендодателя и их стоимость возмещается арендодателем, то:

— стоимость возмещения, полученного от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений, включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

— сумму полученного дохода правомерно уменьшить на стоимость произведенных им неотделимых улучшений (п. 1 ст. 268 , п.1 ст.252 НК РФ).

Если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, но в договоре аренды установлено, что их стоимость не возмещается арендодателем, то арендатор имеет право начислять амортизацию на произведенные капитальные вложения (п.1 ст. 256 и п.1 ст.258 НК РФ); за исключением капитальных вложений в арендованные объекты непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Период, в течение которого арендатор вправе амортизировать неотделимые улучшения, ограничивается сроком действия договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Норму амортизации для капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендатор вправе рассчитать исходя из срока полезного использования объекта аренды либо срока полезного использования капитальных вложений в объект аренды в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

При этом п.1 ст.258 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 г., позволял рассчитывать амортизацию неотделимых улучшений только исходя из срока, принятого для арендованных основных средств. То есть с 01.01.2010 г. в НК РФ установлены более выгодные для арендаторов правила, поскольку срок полезного использования объектов аренды, как правило, значительно превышает срок полезного использования неотделимых улучшений (особенно в тех случаях, когда осуществляются неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости).

Несмотря на это, довольно часто срок договора аренды истекает раньше, чем самортизируются неотделимые улучшения. НК РФ не дает однозначного ответа, как поступить с недоамортизированной частью. По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 21.03.2011 г. № 03-03-06/1/158 , от 30.07.2010 г. № 03-03-06/2/134 , капитальные вложения арендатора в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.

На практике часто встречается ситуация, когда после окончания срока действия договора аренды стороны заключают новый арендный договор того же имущества. В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право арендатор продолжать начислять амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в течение срока действия нового договора аренды, если в течение срока действия первого договора неотделимые улучшения не были полностью самортизированы.

Специальных положений, закрепляющих для арендодателя возможность возобновления начисления амортизации по неотделимым улучшениям после заключения нового договора аренды, в НК РФ не содержится.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 04.04.2012 г. № 03-05-05-01/18, от 18.09.2009 г. № 03-03-06/2/174 , от 17.07.2009 г. № 03-03-06/1/478 , если заключается новый договор аренды того же имущества, то амортизацию неотделимых улучшений необходимо прекратить с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды.

При этом необходимо отметить, что Минфин РФ более лояльно относится к пролонгации (продлении срока действия) договора аренды – считает правомерным в налоговом учете продолжать амортизировать неотделимые улучшения после пролонгации арендного договора (данная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 03.05.2011 г. № 03-03-06/2/75 , от 20.10.2009 г. № 03-03-06/1/677 ).

В связи с отсутствием положительной для налогоплательщика арбитражной практики по вопросу правомерности продолжения начисления амортизации неотделимых улучшений при заключении нового договора аренды того же имущества арендаторам следует с целью минимизации налоговых рисков отдавать предпочтение пролонгации арендных договоров.

Дискуссионным также остается вопрос о правомерности использования арендатором «амортизационной премии», предусмотренной п. 9 ст. 258 НК РФ. Четкого разъяснения о том, имеет ли право арендатор воспользоваться возможностью единовременно признать в расходах 10% (а для некоторых амортизационных групп — 30%) стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений, в НК РФ не содержится. По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 09.02.2009 г. № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 г. № 03-03-06/1/302 , такого права у арендатора нет.

Таким образом, несмотря на то, что НК РФ не содержит запрета на применение «амортизационной премии» в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, ее использование может привести к разногласиям с налоговыми органами.

Подводя итог, считаем необходимым еще раз подчеркнуть, что осуществление неотделимых улучшений арендованного имущества чревато многочисленными налоговыми рисками для арендатора.

Видео (кликните для воспроизведения).

Обращаем внимание на то, что арендатору целесообразно проанализировать налоговые риски, связанные с осуществлением неотделимых улучшений, и выработать налоговую стратегию до заключения договора аренды, поскольку в процессе исполнения арендного договора минимизировать налоговые риски значительно сложнее, чем на стадии его подписания.

Источники

Налог на имущество на арендатора
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here